一、《税收征收管理法》未对不进行纳税申报行为如何适用追征期作出规定
根据《税收征收管理法实施细则》第八十条至八十二条对《税收征收管理法》第五十二条的解释，《税收征收管理法》仅对三种情况税款追征期进行了明确，即：
1、税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，适用三年的税款追征期；
2、纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，适用三年或五年的税款追征期；
3、纳税人偷税、抗税、骗税的，适用无限税款追征期。
笔者认为，对不进行纳税申报的行为，如何适用追征期，《税收征收管理法》未有明确规定。
二、国税函[2009]326 号明确不进行纳税申报适用最长五年税款追征期规定
《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326 号）规定，税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。
注意：国税函[2009]326 号是应新疆维吾尔自治区地方税务局《关于明确未申报税款追缴期限的请示》（新地税发〔2009〕156 号）作出。
笔者认为，从该批复可以看出：
1、税法上，“不进行纳税申报”就是“未申报税款”，两者等同，“不进行纳税申报”并不区分是否故意或过失，仅关注有无纳税申报的结果。
2、“不进行纳税申报”与“偷税、抗税、骗税”明显有别，所以，《税收征收管理法》第六十三条、第六十七条、第六十六条分别对偷税、抗税、骗税的定义及法律责任，分别进行规定；而第六十四条第二款对“不进行纳税申报”行为的定义及法律责任，进行了规定。
3、国家税务总局认为，“纳税人不进行纳税申报”应适用最长五年的税款追征期。
三、国税办函〔2007〕647 号将不进行纳税申报的行为主体进行了明确
《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函〔2007〕647 号）规定，征管法六十四条第二款仅适用六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或少缴税款结果的情形。而征管法六十四条第二款说的就是“纳税人不进行纳税申报”。
结合《税务登记管理办法》第二条第二款规定可得出：税法上，对“不进行纳税申报”行为适用最长五年税款追征期的主体仅限国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩。
四、没办理税务登记的自然人适用五年税款追征期符合相关司法解释精神
这一点从最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33 号）相关规定可以看出。其第二条第二款将偷税的纳税人分为没办理税务登记和办理了税务登记两类。对前者，必须经税务机关书面通知申报，才构成偷税；对后者，直接推定其已“经税务机关通知申报”，其“拒不申报或虚假申报”，就构成偷税。
笔者认为，国税函[2009]326 号将“不进行纳税申报”与“偷税”了区分，国税办函〔2007〕647 号将适用五年追征期的纳税人限定为不办理税务登记的纳税人，均符合上述司法解释精神。
因为办理了税务登记的纳税人，有较高的税法遵从义务，大多数都有自己的专业财务人员，其有能力依法履行纳税申报义务而不申报，就构成偷税行为。
没办理税务登记的纳税人，不进行纳税申报的原因是多方面的，包括无申报税款的专业知识和技能等，法律不强其所难，所以，不对其按偷税行为进行处罚。进而，不对其适用无限期追征标准。
文/刘金涛
